Бухгалтерский и налоговый учет реализации продукции предприятиями общественного питания

---

Особенность формирования цен на предприятиях общественного питания заключается в том, что себестоимость единицы продукции не определяется, а сразу устанавливается продажная цена реализации. Чтобы установить цену на единицу продукции, необходимо сначала произвести ее калькуляцию. Напомним, что основанием для калькуляции единицы продукции являются нормы закладки сырья, установленные Сборником рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания 1980 г. и Сборником рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания 1982 г. (далее - сборники рецептур). Кроме блюд, рецептуры которых приведены в сборниках, предприятия общественного питания могут готовить фирменные блюда. Первичным документом, где отражается калькуляция каждого блюда, является калькуляционная карта ¹ .

 

---

¹ О заполнении калькуляционной карты мы писали в "ДК" №12/2001 и №39/2001.

---

Отражение расходов на приготовление собственной продукции

Учет расходов приготовленных блюд и отражение их реализации на предприятиях общественного питания в известной степени будут зависеть от того, по каким ценам учитывается сырье в кладовой (по ценам приобретения или по ценам реализации).

Поэтому рассмотрим порядок учета для обоих этих вариантов отдельно.

Вариант 1. Учет сырья по закупочным ценам

На счете 23 "Производство" отражается только стоимость продуктов (сырья), израсходованных на производство собственной продукции, а остаток расходов, включая заработную плату, амортизацию оборудования и т. п., отражается на счетах 92 "Административные расходы" и 93 "Расходы на сбыт".

По мнению автора, счет 23 "Производство" целесообразнее всего использовать именно тогда, когда учет сырья ведется по закупочным ценам. Тогда оприходование блюд из кухни будет отражаться по дебету счета 26 "Готовая продукция" и кредиту счета 23 "Производство". Затем, после реализации, себестоимость реализованной продукции будет отражаться по дебету счета 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции" и кредиту счета 26 "Готовая продукция".

При таком подходе бухгалтеру легче и быстрее определить и цену одной порции блюда. Ведь цена сырьевого набора вместе с наценкой (как бы мы ее не назвали) и НДС - это и есть цена реализации одного блюда. Скажу как практик: подобный подход мне больше импонирует, и в своей повседневной практике я делаю именно так.

Существует и другой способ отражения в учете процесса приготовления блюд - без использования производственного 23-го счета. Так, учет производства можно организовать, используя субсчет 282 "Товары в учете" и применяя на нем отдельный субсчет второго порядка, например 2823 "Кухня". В этом случае предприятию необходимо будет показывать торговую наценку на сырье, переданое на кухню для приготовления блюд по дебету субсчета второго порядка 2823 "Кухня" и кредиту субсчета 285 "Торговая наценка". Затем, после реализации, себестоимость продукции следует списать с кредита субсчета второго порядка 2823 в дебет счета 902 "Себестоимость реализованных товаров", а также отсторнировать операцию начисления торговой наценки. Именно такой метод предложен и Методическими рекомендациями.

Приведем корреспонденции счетов, предложенные для учета расходов деятельности предприятий общественного питания в приложении к Методическим рекомендациям (таблицы 1.1 - 1.4 ).

Таблица 1.1

Отражение себестоимости реализованной продукции

Таблица 1.2

Отражение административных расходов

Таблица 1.3

Отражение расходов на сбыт

Таблица 1.4

Списание расходов деятельности

Вариант 2. Учет сырья по реализационным ценам

По мнению автора, в данном случае для учета расходов не целесообразно использовать счет 23 "Производство", поскольку его применение только усложнит составление бухгалтерских проводок. Предлагаем рассмотреть простейший вариант учета производства на предприятии общественного питания, при условии, что сырье учитывается по продажным ценам.

Так, при оприходовании сырья в кладовую, одновременно с составлением корреспонденции счетов по оприходованию, осуществляется корреспонденция по начислению торговой наценки - дебет субсчета 281 "Товары на складе" и кредит субсчета 285 "Торговая наценка".

Затем, при передаче сырья из кладовой на кухню, в бухгалтерском учете осуществляется запись по дебету субсчета второго порядка 2823 "Кухня" и кредиту субсчета 281 "Товары на складе".

После реализации блюд их себестоимость списывается с кредита субсчета второго порядка 2823 "Кухня" в дебет субсчета 902 "Себестоимость реализованных товаров" и проводится списание торговой наценки по дебету субсчета 285 "Торговая наценка" и кредиту субсчета второго порядка 2823 "Кухня".

Все прочие расходы по производству (кроме сырья) на предприятиях общественного питания учитываются на соответствующих расходных счетах: 93 "Расходы на сбыт", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы", 94 "Прочие расходы операционной деятельности" и т. п.

А теперь остановимся на другом, более сложном, по нашему мнению, способе отражения процесса производства пищи на предприятиях общественного питания. К тому же именно он предложен Методическими рекомендациями.

Этот способ отражения затрат производства и реализации приготовленных блюд предусматривает использование счета 23 "Производство".

Прежде всего при оприходовании сырья в кладовую необходимо показать начисление торговой наценки по дебету субсчета 282 "Товары в торговле" и кредиту субсчета 285 "Торговая наценка". Затем, по мере выбытия сырья в производство, стоимость сырья, отраженная на субсчете 282 "Товары в торговле", списывается с кредита этого субсчета в дебет счета 23 "Производство".

После реализации блюд их себестоимость показывается по дебету субсчета 902 "Себестоимость реализованных товаров" и кредиту счета 23 "Производство". Одновременно методом "красного сторно" осуществляется корреспонденция счетов по списанию торговой наценки - дебет субсчета 902 и кредит субсчета 285 "Торговая наценка".

Хотя в п. 16 П(С)БУ 9 приводится шесть методов оценки запасов при отпуске их в производство, продаже и другом выбытии, в настоящее время обязательными в налоговом учете являются два из них: метод ФИФО и идентифицированной себестоимости.

Учет реализации по методу ФИФО и идентифицированной себестоимости

В соответствии с П(С)БУ, финансовый результат в общественном питании определяется путем вычитания из суммы полученных доходов суммы понесенных расходов.

Для организации бухгалтерского учета финансовых результатов основной деятельности общественного питания согласно Плану счетов и Инструкции №291 используются следующие субсчета:

- 702 "Доход от реализации товаров";

- 902 "Себестоимость реализованных товаров";

- 791 "Результат основной деятельности".

На этих субсчетах предприятия общественного питания ведут учет реализации как покупных товаров, так и продукции собственного производства.

Хотя в п. 16 П(С)БУ 9 приводится шесть методов оценки запасов при отпуске их в производство, продаже и другом выбытии, в настоящее время обязательными в налоговом учете являются два из них: метод ФИФО и идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов. Объясним почему: последний абзац пункта 5.9 статьи 5 Закона о прибыли, согласно внесенным в него изменениям от 24.12.2002 г. №349-IV, теперь звучит так: "В случае убыли запасов оценка их стоимости осуществляется по методу стоимости первых по времени поступлений (ФИФО) или по методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов, который определяется налогоплательщиком согласно соответствующему национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета. Примененные налогоплательщиком методы учета стоимости запасов не могут меняться в течение отчетного налогового года". Следовательно, отныне эти два метода учета стоимости запасов применяются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Чтобы не возникло путаницы, советуем бухгалтерам использовать один из этих методов в обоих видах учета.

Поскольку в налоговом учете перерасчет остатков следует производить по методу ФИФО или средневзвешенной себестоимости, остановимся подробнее на этих методах.

Объяснение, что такое метод ФИФО, содержится в п. 19 П(С)БУ 9 "Запасы": "Оценка запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в какой они поступали на предприятие (отраженные в бухгалтерском учете), т. е. запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажу и другое выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов". Для использования в налоговом учете словосочетание "базируется на предположении" следует понимать следующим образом: если, к примеру, в кладовую первыми поступили помидоры по цене 2,50 грн/кг, а затем - по 2,30 грн/кг, то в какой бы очередности они не передавались в производство, при перерасчете остатков ТМЦ в конце отчетного периода, согласно п. 5.9 Закона о прибыли, следует сначала учесть выбытие помидоров по цене поступивших первыми, т. е. по 2,50 грн/кг. После того как в налоговом учете все помидоры по цене 2,50 грн/кг будут списаны, в дальнейшем в перерасчете, согласно п. 5.9 Закона о прибыли, принимают участие те помидоры, которые поступили вторыми, т. е. по цене 2,30 грн/кг.

Для наглядности приведем расчет списания стоимости запасов с применением для оценки их выбытия метода ФИФО (таблица 2).

Таблица 2

Расчет списания стоимости запасов с применением для оценки их выбытия метода ФИФО

В расчете показана последовательность списания запасов по методу ФИФО. В первую очередь списывается остаток на начало месяца, затем - поступление в отчетном месяце: сначала первая партия, потом вторая и т. д., пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в этом месяце (в примере - 170 ед.). Из поступлений третьей партии (200 ед.) взято только 100 ед. - столько, сколько необходимо для того, чтобы в результате получилось израсходованное количество - 170 ед.

То есть независимо от того, каким образом были реализованы товары (может получиться и так, что товар, поступивший последним, будет реализован первым), в налоговом учете перерасчет остатков следует осуществлять по ценам товара, поступившего первым. Например, в отчетном квартале предприятие закупило томатный соус "Краснодарский" по цене 2,40 грн за единицу. В целом было закуплено 5 банок. Через неделю был закуплен тот же соус в количестве 4 банки по цене 2,60 грн каждая. В течение квартала реализованы 4 банки соуса, приобретенного по цене 2,40 грн, и 1 банка соуса, приобретенного по цене 2,60 грн. В этом случае при подсчете прироста или убыли в перерасчет балансовой стоимости следует оценить весь соус, выбывший в реализацию, по цене 2,40 грн.

После таких расчетов становится ясно, насколько трудоемка оценка выбытия запасов с применением метода ФИФО. Поэтому бухгалтерам можно предложить упрощенный вариант метода ФИФО. Напомним, что, в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли, учет прироста (убыли) запасов заключается в сравнении балансовых стоимостей запасов на конец и начало отчетного периода. Следовательно, для целей налогового учета важно не то, по какой цене выбыли запасы, а то, как они оценены на конец и начало отчетного периода. То есть необходимо оценить остаток запасов на конец отчетного периода относительно последнего поступления - если, конечно, оно имело место в течение такого периода. Если же поступления не было, то переносятся данные, отраженные на начало отчетного периода. Напомним: перерасчет согласно п. 5.9 Закона о прибыли необходимо осуществлять один раз в конце квартала.

Не следует забывать о необходимости прибавлять к стоимости остатка запасов часть транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР) пропорционально балансовой стоимости остатка запасов на конец отчетного периода. Тут без опасений следует применять порядок распределения ТЗР по среднему проценту, описанный в п. 9 П(С)БУ 9. Ведь если стоимость выбывших запасов или стоимость остатка запасов определена по методу ФИФО, то и ТЗР будут распределены по этому методу.

Что касается метода идентифицированной стоимости, то применение его на практике весьма ограничено. Напомним, что, в соответствии с п. 17 П(С)БУ 9, метод идентифицированной стоимости применяется для оценки выбытия запасов, отпускаемых "для специальных заказов и проектов". Считаем, что под специальными заказами и проектами в общественном питании следует подразумевать продукцию, приготавливаемую по индивидуальным заказам, например заказ на проведение праздника.

Пример

Для приготовления салата "Поляна" списано сырье на сумму 70,25 грн. Прочие расходы на приготовление салата составят 70,00 грн.

Приготовлено и реализовано 100 порций салата на сумму 126 грн, в том числе НДС - 21 грн.

Корреспонденции счетов по операциям этого примера приведены в таблицах 3 и 4

Таблица 3

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по производству и реализации блюд (учет сырья ведется по закупочным ценам)

Таблица 4

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по производству и реализации блюд (учет сырья по ценам реализации)

---

В тему

Учет на предприятии общественного питания можно еще больше облегчить, автоматизировав его. Для этого можно использовать конфигурацию "ДС:Общепит+Диетпитание", работающую с компонентой "Оперативный учет" в системе программ "1С:Предприятие 7.7". Подробнее читайте на с. 6 вкладки "Автоматически с "Дебетом-Кредитом" этого номера.

---

Нормативная база

1. Закон о прибыли - Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".

2. Положение №334 - Типовое положение о составе расходов обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, утвержденное Постановлением Кабинета Министров Украины от 18.03.96 г. №334.

3. Методические рекомендации - Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. №145.

4. Инструкция №291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291.

5. П(С)БУ 16 "Расходы" - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. №318.

6. П(С)БУ 9 "Запасы" - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. №246.